© 2003 г. В. Т. Гайков, A.B. Косарев
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
Налоговая преступность для России - явление относительно новое, поскольку в течение длительного исторического периода основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия. Они не были заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Сегодня вследствие изменений, произошедших в России за последние десятилетия, уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды стало массовым.
В целом налоговые преступления состоят в уклонении от уплаты налогов. Налоги - это обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке, они являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства.
Прежде всего следует остановиться на проблеме определения объекта исследуемой категории преступлений. Уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства относятся к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Данное положение представляется ряду ученых достаточно спорной позицией. Так, И. Кучеровым предлагается признать преступные нарушения налогового законодательства в качестве преступлений государственных (преступлений против порядка управления), так как они оказывают пагубное воздействие на порядок государственного управления в сфере финансов , хотя полностью согласиться с подобной позицией нельзя. Указанные выводы являются результатом отожествления категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. На самом деле, это различные категории. Так, основываясь на положениях ст. 34 Конституции Российской Федерации, отдельные специалисты обоснованно отмечают, что предпринимательская деятельность есть разновидность деятельности экономической, однако данное обстоятельство не получило отражения в легальном определении предпринимательской деятельности, что позволяет в отрыве от конституционной нормы произвольно ее понимать и наполнять неодинаковым содержанием в зависимости от субъективного усмотрения лица, производящего толкование легальной дефиниции. В свою очередь, это приводит к заблуждению, что отношения между государством и налогоплательщиками по поводу исчисления и уплаты налогов не имеют отношения к экономической деятельности. На самом деле, ее существом является не только создание, но и потребление эко-
номических благ. То обстоятельство, что к преступлениям в сфере экономической деятельности в настоящее время отнесены и уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства свидетельствует о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую. Ведь в результате массового уклонения от уплаты налогов, государство утрачивает платежеспособность, следовательно, основной ущерб причиняется именно его финансовой деятельности, а не системе управления. По своему характеру налоговые и экономические преступления близко соприкасаются. На правильность этих выводов указывает и то обстоятельство, что в уголовном законодательстве других стран налоговые преступления получили примерно такую же правовую оценку. Так, в УК Республики Узбекистан они признаны преступлениями против основ экономики, а в УК Республики Беларусь - преступлениями в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности.
Отдельное внимание следует уделить предмету преступных нарушений налогового законодательства. Мнения специалистов относительно этого здесь разделились в связи с проблемой определения того, что именно подвергается преступному воздействию при совершении преступлений в сфере налогообложения. Отдельно хотелось бы обозначить позицию тех авторов, которые признают в качестве предмета налоговых преступлений объекты налогообложения. Так, A.B. Сальников, рассматривая последние как предмет сокрытия, подчеркивал их реальный характер . Но однозначно согласиться с этим суждением нельзя, исходя из следующих соображений.
Во-первых, подобная точка зрения основывается на неточном понимании сущности объектов налогообложения. В ст. 38 НК РФ определено, что ими могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, наличие которого у налогоплательщика, согласно законодательству о налогах и сборах, влечет возникновение обязанности по уплате налога. В данном случае законодатель фактически перечислил отдельные объекты материального мира и нематериальные блага, с наличием которых связывается возникновение последних. На самом деле, в соответствии с теорией налогового права, они составляют не объект, а предмет налога. Что же касается объекта налогообложения, то он представляет собой юридические факты, которые обусловливают обязанность налогоплательщика заплатить налог.
При определении предмета преступления обязательно должна приниматься во внимание цель, которую преследует лицо, его совершающее, а также способы ее достижения. Отличительной особенностью данного вида преступлений является то, что они, как правило, находят свое отражение в различных документах. Помимо бухгалтерской отчетности, направляемых налогопла-
телыциком в налоговые органы, к ним также можно отнести учетные регистры и первичные документы. Воздействие преступника на последние сводится к внесению в них ложной информации об объектах и других элементах налогообложения. С учетом этого, предметом преступления, заключающегося в уклонении физического лица от уплаты налога, следует признать декларацию о доходах, а уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов с организации - бухгалтерские документы, содержащие информацию, необходимую для исчисления и уплаты налогов. Представляется верным согласиться с позицией ряда авторов, что налоги не могут быть признаны предметами анализируемых преступлений, так как они нематериальны и представляют собой определенный правовой механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц. Денежные же средства являются предметом данных преступлений. Ведь после обмана налоговых органов доля денежных средств, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством перечислению в бюджет, незаконно удерживается или расходуется преступником либо обращается в собственность других лиц. Если исполнение налоговых обязанностей изначально предусматривалось в натуре, то предметом преступления может быть, например, произведенная налогоплательщиком продукция.
Далее необходимо определить, что является обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями и в чем оно может выражаться. Обязательным условием является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога . При определении в денежном его выражении, являющегося основанием для того, чтобы оценить содеянное (ч. 1 или 2 ст. 198 УК Рф) как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном размере, принимается сумма неуплаченного налога, превышающая двести минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), а в особо крупном размере - превышающая пятьсот МРОТ, а по ч.1, 2 ст. 199 УК РФ - 1000 и 5000 МРОТ, соответственно. Таким образом, можно говорить об установленном законодателем барьере, преступив который лицо попадает в сферу уголовной юрисдикции. При определении этих сумм следует исходить из МРОТ, который действовал на момент окончания указанных налоговых преступлений.
Для определения МРОТ при привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов необходимо использовать Определение Конституционного Суда РФ от 16.01.01 г. № 1-0 «По делу о проверке конституционности примечания 2 к статье 158 Уголовного Кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Скородумова Дмитрия Анатольевича». В п. 3 Определения говорится, что вводя тот или иной показатель кратности МРОТ, на основе которого размер хищения рассматривается как крупный, законодатель дает уголовно-правовую оценку общественно опасному деянию и порожденным им последствиям как с точки зрения причинении вреда собственнику имущества, так и с точки зрения необоснованного
обогащения преступника. Следовательно, реализация конституционного принципа обратной силы уголовного закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность, обусловливается изменением содержания именно общественной опасности, противоправности и наказуемости преступления.
В современных социально-экономических условиях принятие федеральным законодателем решения о повышении МРОТ не может рассматриваться как издание закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность .
На наш взгляд, нельзя обойти вниманием вопрос, касающийся проблем отграничения налоговых преступлений от смежных составов. В науке неоднократно высказывалась точка зрения о возможности отнесения преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица» УК РФ, к числу налоговых преступлений . Основанием для подобного утверждения послужило то, что формальную сторону указанного преступления составляет уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере, поскольку согласно ст. ПО Таможенного Кодекса Российской Федерации в состав таможенных платежей входят НДС, акцизы. Иными словами, в результате уклонения от уплаты таможенных платежей наносится, безусловно, ущерб отношениям по формированию федерального бюджета, источниками которого являются НДС и акцизы. Однако общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства, связанные с формированием бюджета, являются лишь обязательным дополнительным объектом указанного преступления.
Литература
1. Кучеров И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право. 1999. № 2.
2. Сальников A.B. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов налогообложения. Псков, 1995.
3. Яни П.С., Пастухов И.Н. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. № 4.
4. Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Практика работы органов налоговой полиции и судов. М., 2002.
5. См. напр.: Волжентн Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999.
Актуальность изучения проблем квалификации налоговых преступлений заключается в том, что в России налоговая преступность – относительно новый вид преступления. В течение длительного периода времени, который выпал на конец НЭПа и до начала экономических реформ конца 80-х годов прошлого века основными налогоплательщиками были государственные предприятия, которым не было смысла уклоняться от налогов.
В российской экономике с конца 80 – х годов набирали быстрые темпы создание условий для социально-экономических и политических преобразований. Продолжали развиваться реформы, которые в дальнейшем изменили существовавшую систему хозяйствования, и Россия перешла к рыночной экономике. В результате, налоги из незначительных формальных инструментов становятся не только основным источником доходов государства, но и включают в себя функцию регулирования экономических процессов, обеспечение социальных гарантий, создание материальной основы суверенитета субъекта Федерации и местного самоуправления.
На сегодня налоговая преступность и связанное с ней уклонение от уплаты налогов в Российской Федерации в настоящее время совсем не утратил своей общественной опасности. Изменения в законодательстве дали положительный результат. В 2015 году повысились объёмы поступления в казну платежей. На 68 процентов возросло количество возбужденных дел об уклонении от уплаты налогов. Возмещение ущерба составило свыше десяти миллиардов рублей .
Специфика налоговых преступлений даёт почву для отдельного рассмотрения объекта их посягательства. Исходя из теории уголовного права объектом преступлений будет выступать ни что иное, как общественные отношения. Объект является неотъемлемой частью любого состава преступного деяния, определяющий социальные отношения, на которые осуществляется посягательство, характер и степень общественной опасности. Человеческое поведение можно считать опасным только в том случае, когда оно направлено против того или иного объекта, охраняемого уголовным законом, то есть против каких либо общественных отношений. Если правильно трактовать определение объекта преступления, то это поможет раскрыть юридическую природу деяния, найти его предмет и вид, обнаружить область субъектов, отделить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений.
B соответствие со ст. 227 Налогового Кодекса Российской Федерации общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Данная статья имеет существенное значение для определения момента окончания преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, так как в соответствии с ними определяется конечный срок уплаты налога . Правильным решением законодателя, на мой взгляд, выступило как раз таки усиление наказания за совершение деяний данной категории. Санкции, которые были предусмотрены существующим ранее уголовным законодательством, совершенно не соответствовали характер и степень их общественной опасности. Главное, они были отнесены к преступлениям небольшой (ч. 1 ст. 198 УК РФ) и средней тяжести (ч. 2 ст. 198, ст. 199 УК PФ). Так же хорошим нововведением было ужесточение санкций за квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, теперь они принадлежат к категории тяжких преступлений .
Важно заметить, что перед тем, как изменения статей, которые устанавливают ответственность за налоговые правонарушения, внесли в Уголовный кодекс Российской Федерации, терпели неоднократные перемены. Это говорит об их неустойчивости, недостаточной подготовленности и попытках законодателя приблизить эти статьи к требованиям следственной практики.
Налоговые преступления относятся к числу наиболее опасных преступных деяний, так как наносят ущерб экономическому благосостоянию страны и соответственно всему обществу в целом, особенно ставя в сложное финансовое положение граждан, находящихся на бюджетном финансировании, а также граждан, получающих социальные пособия из средств государственных внебюджетных фондов. Поэтому важно разработать подробно вопросы об ответственности за совершение таких преступлений, разработать эффективный метод их расследования, обеспечить материально-техническую базу органов налоговой полиции, повысить меры безопасности сотрудников, постоянно совершенствуя их навыки.
Отнесение налоговых преступлений к преступлениям, которые посягают на порядок управления, некоторые юристы в качестве оправдания отметили, что основные черты этих отношений является то, что они, в первую очередь, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их членов является государственный орган. Принудительное изъятие части имущества граждан в пользу государства и есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве органа государственной власти выступает аппарат Госналогинспекций . На сегодняшний день имеются тяжелые формулировки налоговых старок Уголовного Кодекса Российской Федерации, которые трудны как для изучения, так и понимания, и осмысления. Обычно человеку, который не имеет соответствующего образования, не сможет разобраться тонкостях юридической техники, не поймет того, что в каких случаях он может быть привлечен к уголовной ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения.
Глобальная проблема состоит в том, что если обратиться к системе правоохранительного противодействия налоговой преступности, то перед нами встаёт трудность, когда единственным основанием для возбуждения уголовного дела являются материалы, поступившие вследствие из налогового органа. При этом их качество, полнота, достоверность и достаточность для возбуждения уголовного дела не годится. Следует отметить, что отдельное направление для борьбы с налоговыми правонарушениями в процессе реформирования правоохранительных органов было ликвидировано.
Самые распространенные случаи встречаются тогда, когда территориальным налоговым органам нужно разыскать и привести на допрос налогоплательщика, в этом случае они привлекают сотрудников полиции.
Говоря о системных проблемах в области межведомственных взаимодействиях контролирующих и правоохранительных органов, возникает такая проблема, где важность какой-либо ситуации для одних, другими игнорируется. Недостаточно внимания именно правоохранительных полномочий полицейских в налоговой сфере. И полицейские сами не принимают во внимание, что требовать от налогового органа учета всех этих факторов бесперспективно. Так как функция контроля за полнотой и правильностью уплаты налогов не подразумевает под собой формирования доказательственной базы какого-либо преступления.
Необходимо выработать общий подход к уголовно-правовой характеристике преступления в связи с тем, что не существует единого взгляда на некоторые положения среди многих ученых. Методы расследования налоговых преступлений вообще плохо охватываться в работе по данной теме. Практически никакого интереса не уделяется тактике отдельных следственных действий, но этот вопрос требует внимания, в связи с тем, что именно от этого и зависит от успеха расследования. Это разумно, чтобы уменьшить в области налогообложения ставки налога за счет виртуальной невозможности предпринимателей, работающих без уклонения от уплаты при нынешних темпах. В связи с этим необходимо постоянно совершенствовать налоговую систему, приближаясь к нему более логичным. Важным аспектом при определении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства является Налоговый кодекс двух форм вины налогоплательщика, совершившего противоправное действие или бездействие: умышленное преступление и совершено по неосторожности.
Как очень важный положительный момент отмечается правильно организованное взаимодействие внутренних дел, службы разведки, налоговая полиция, налоговая служба, различные нормативные ведомственные органы, которые помогают улучшить качество и эффективность всей операции по борьбе с уклонением от уплаты налогов. Это позволяет нам при решении стоящих перед ними задач в короткие сроки и с меньшими усилиями и деньгами. Всегда это взаимодействие дает на практике положительные результаты и оказывает необходимое воспитательное воздействие на налогоплательщиков.
Список литературы:
- Александр Бастрыкин о необходимости пресечь махинации на валютном рынке [Электронный ресурс] – Режим доступа. - URL: https://rg.ru/2016/01/15/bastrykin.html (дата обращения 16.01.2017)
- «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 30.11.2016) [Электронный ресурс] – Режим доступа. - URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 16.01.2017)
- "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред.
- от 22.11.2016) [Электронный ресурс] – Режим доступа. - URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 16.01.2017)
- Яковлев А.М. Экономическая преступность: закон и жизнь: Брошюра – М.: Проспект, 2010. – С. 125
"КВАЛИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ"
Новые статьи (или новые редакции статей) Уголовного кодекса 1996 г. об экономических преступлениях широко используют специальную юридическую терминологию, порой не очень знакомую и хорошо подготовленным юристам. При применении этих статей неизбежны противоречивые суждения, да и ошибки.
Поэтому без интерпретации положений закона, их толкования законная и единообразная правоприменительная практика может не сложиться.
Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были рассмотрены в июне-июле 1997 г. на Пленуме Верховного Суда РФ (это был первый Пленум, посвященный проблемам применения УК 1996 г.). Авторы статьи в качестве членов рабочей группы принимали участие в подготовке проекта постановления
Пленума.
Пленум утвердил ряд принципиальных положений, кардинально меняющих подходы практики к квалификации налоговых преступлений, отверг многие точки зрения высказанные учеными при комментировании новой редакции "уголовно- налоговых" норм УК. Все это, безусловно, создает необходимость более подробно остановиться на проблемах, которые нашли отражение в постановлении
Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
Пункт 1 постановления содержит ряд важных положений, имеющих непосредственное отношение к решению конкретных задач уголовно - правовой квалификации. Так, в нем раскрыто применительно к налоговым преступлениям содержание такого элемента преступления, как общественная опасность. Это, безусловно, важное положение, поскольку согласно ст. 14 УК РФ для признания деяния преступлением недостаточно установления только того, что оно: а) совершено виновно б) запрещено УК под угрозой наказания.
Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как общественно опасное. При отрицательном ответе на последний вопрос деяние даже при наличии остальных необходимых элементов не может быть расценено как преступное.
Особую остроту вопросу придает то, что правоприменительная практика последних лет знала случаи отказа в уголовном преследовании лиц, виновно совершивших деяния, содержащие все признаки состава экономического преступления, при том, что отсутствовали обстоятельства, исключающие преступность либо служащие основанием для освобождения от ответственности.
Такие решения, к примеру, принимались по делам о купле-продаже иностранной валюты, когда следователи и - реже - судьи прекращали уголовное дело (либо отказывали в его возбуждении) за отсутствием состава преступления.
Изучение главы 22 УК "Преступления в сфере экономической деятельности" приводит к выводу, что ввиду недостаточной, на наш взгляд, обоснованности криминализации ряда деяний, довольно распространенных в бизнесе, вышеуказанная следственная и судебная практика по делам этой категории может принимать все более распространенный характер.
Вопрос о содержании понятия общественной опасности и ранее был далеко не бесспорен. Еще более осложняет его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и 14
УК РФ. Первая из них устанавливает, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК. Из этого следует, что либо общественная опасность является одним из элементов деяния, либо она характеризует его в целом.
Не вдаваясь в дискуссию, скажем лишь, что, как нам представляется, общественная опасность является характеристикой результата воздействия деяния на защищаемую определенной уголовно-правовой нормой группу отношений. Об этом говорит и ч. 2 ст. 14, согласно которой общественная опасность деяния заключается в причинении им вреда либо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государству.
Таким образом, вывод о наличии общественной опасности делается при изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушений" в нем, к которым привело виновное деяние. Поэтому, кстати, неточно словосочетание
"последствия преступления", если имеются в виду последствия, небезразличные с точки зрения уголовного права. В то же время понятие "последствия деяния" терминологически корректно.
Имея в виду сказанное, важно обратить внимание на п. 1 анализируемого постановления Пленума, где говорится, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57
Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление средств в бюджетную систему Российской Федерации".
Таким образом, Пленум применительно к налоговым преступлениям вложил конкретное содержание в формулу "вред личности, обществу или государству"
(ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в непополнении бюджета, причем само это последствие - элемент преступления.
С другой стороны, получается, что при указанных условиях - наступлении означенного результата - уклонение от уплаты налогов общественно опасно всегда. В то же время для признания его преступным оно должно соответствовать условиям, установленным законодателем и состоящим в том, что комментируемое деяние, во-первых, обязательно совершается умышленно и, во-вторых, размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный в Уголовном кодексе.
Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить ситуацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным.
Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение.
Так, из текста следует, что ст. ст. 198 и 199 УК охраняют отношения, связанные лишь с законно установленными налогами и сборами. Это означает, во-первых, что за нарушение иных нормативных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислений, привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям невозможно. Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то, что в комментируемых статьях УК речь, казалось бы, идет только о налогах.
Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК используется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (неуголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.
Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т. д. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном неуголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством.
Исключение здесь составляют случаи, когда Уголовный кодекс специально указывает на иное по сравнению с неуголовным законодательством значение термина.
Для определения содержания термина "налоги" следует обратиться к ст.
2 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". А здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи.
Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым "материальным", что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики.
И ст. 198 и ст. 199 УК устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями - при том, однако, что это уклонение, совершенное в крупном размере, осуществляется определенными способами: для граждан - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; для организаций - путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения.
Комментаторы текстов статей УК практически в один голос утверждали, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывали момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные для каждого налога сроки.
Однако при обсуждении этой проблемы сначала на заседаниях рабочей группы, а затем на научно-консультативном совете при Верховном Суде РФ и, наконец, на Пленуме Верховного Суда (в обсуждении, в частности, принимали участие известные ученые, профессора Г. Борзенков, Б. Волженкин, Н.
Кузнецова и практические работники) было сделано весьма значимое заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве термин уклонение означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан и вывод, что налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, при том, правда, что к такому результату привели направленные на его достижение действия
(бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК.
В пользу такого решения можно привести следующие соображения. Если сравнить тексты примечаний ранее действующей статьи 162(2) УК РСФСР
"Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения" и ст. ст.
198 и 199 УК РФ, то можно увидеть: определяя сокрытие в особо крупных размерах, законодатель ранее понимал под ними сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышает тысячу минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством. Ныне же в примечании к ст. ст. 198 и 199 УК РФ используется иная формулировка, в частности, уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.
И именно употребление этого термина - причастия в прошедшем времени - указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.
Одобренное Пленумом принципиальное положение кроме п. 1 также закреплено и в п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где говорится, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.
Пленум дал распространительное толкование еще одному термину (кроме термина "налоги"), используемому в статьях о налоговых преступлениях, и указал, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК, относятся все указанные в законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8). На наш взгляд, следовало бы предварить это предложение фазой
"согласно смыслу закона", что связано с проблемой раскрытия содержания термина "организация".
Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а понятие
"предприятие" употребляется в сочетании со словами "государственное унитарное" либо "муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками налога помимо юридических лиц могут быть филиалы либо представительства, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к "организациям" не относятся.
Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК об экономических преступлениях, так и неуголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин
"организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать какое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпочесть.
Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представительств. Таким образом, применение ст. 199 УК оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено. Пленум исправил этот недочет.
Понятие доходов и расходов более или менее ясно применительно к ст.
199 УК, чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198, поскольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительные взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты
"расходами".
Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля
1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте
Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
Если сравнить тексты ст. ст. 199 УК РФ и 162(2) УК РСФСР, то легко заметить, что законодатель отказался от использования термина "прибыль", за что его, видимо, следует упрекнуть, поскольку, говоря об искажении данных о доходах и расходах, он, вероятнее всего, имел в виду все ту же прибыль.
Об этом свидетельствует и то, что после описания таких преступных действий, как внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, в ст. 199 УК РФ говорится о сокрытии других объектов налогообложения (кстати, такой же вывод сделал и Пленум в п. 9 постановления). Тем не менее правоприменителю следует учесть, что и доходы, и расходы в ряде случаев являются самостоятельными объектами налогообложения (например, доходы казино, расходы на рекламу).
Самым общим, и в целом правильным, определением является, думается, следующее: под доходами и расходами при квалификации преступлений по ст.
199 УК РФ следует понимать такие виды доходов и расходов, которые в соответствии с налоговым законодательством принимаются во внимание при исчислении объектов налогообложения.
Высказанное при обсуждении проекта постановления Пленума Верховного
Суда РФ предложение описать иные объекты налогообложения (ст. 199 УК РФ говорит о других объектах помимо доходов и расходов) только со ссылкой на
Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации" вызвало возражения. Подобное решение могло привести на практике к тому, что следователи и судьи, руководствующиеся обычно разъяснениями
Пленума как догмой, вообще не станут ссылаться на другие законодательные акты о налогообложении. Это противоречило бы очень важному указанию п. 13 постановления от 4 июля 1997 г. на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.
Если же обратиться к ст. 5 Закона "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации", то можно увидеть, что "объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами".
Поэтому, перечисляя в п. 9 постановления "другие объекты налогообложения помимо доходов (прибыли)", Пленум сделал ссылку не только на Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", но на
"законодательные акты о конкретных видах налогов".
По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум
Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений (ст. 199
УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г. Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, так сказать, в тандеме, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.
Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления.
Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители.
Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения, следует выделить еще два обстоятельства.
Во-первых, Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности данных и утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.
Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах.
Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.
До принятия постановления Пленума спор о том, можно ли осудить по ст.
199 УК служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. При этом следует подчеркнуть, что лицами, о которых идет речь, нередко являются не руководители либо главные бухгалтеры, а рядовые сотрудники бухгалтерии, которые действуют умышленно, тогда как умысел руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.
Ряд юристов считали, что и рядовые бухгалтеры, вносящие такие искажения, должны нести ответственность по ст. 199, так как формулировка статьи фактически расширяет круг субъектов данного преступления в том случае, если речь идет о сокрытии прибыли ("Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах..."). Другие правоведы не соглашались с такой позицией. Однако споры велись лишь о тех случаях, когда искажения вносились без ведома руководства организации. Но дискутирующие стороны соглашались с тем, что при общем сговоре сотрудники должны нести ответственность как соучастники либо как члены преступной группы.
В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от установления того, какое содержание вкладывает уголовный закон в понятие "бухгалтерские документы".
Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вместе с отчетностью налоговой, т.е., согласно ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту); пояснительная записка.
В этом случае получается, что внесение искажений в первичные бухгалтерские документы, если эти действия совершались не лицами, которые должны представлять от имени организации отчетность в налоговые органы, и без ведома последних, вообще не может влечь ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК.
Думается, однако, что законодательство о бухгалтерском учете дает возможность отнести к бухгалтерским документам:
1. первичные учетные документы,
2. регистры бухгалтерского учета
3. бухгалтерскую отчетность.
Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г.
"О бухгалтерском учете", которая озаглавлена "Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а ст. ст.
9 и 10 этой главы соответственно - "Первичные учетные документы" и
"Регистры бухгалтерского учета". Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и нашло отражение в п. 10 анализируемого постановления.
Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное".
Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.
Немалые сложности вызвал вопрос об исчислении размера уклонения от уплаты налога. Как его считать: по каждому виду сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов?
Пленум принял "соломоново" решение и разъяснил, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12).
В литературе высказывалась точка зрения, что неуплата налога с доходов, полученных в результате незаконной предпринимательской деятельности, не должна быть квалифицирована по совокупности (кроме ст. 171 еще и по ст. ст. 198, 199 УК). В обоснование такой позиции делалась ссылка на такой признак состава незаконного предпринимательства, как причинение крупного ущерба государству. По мнению сторонников изложенной позиции, этот признак охватывает и неуплату налога.
Такая позиция вызывает возражения. По нашему мнению, уклонение от уплаты налогов с доходов в крупном и особо крупном размере, полученных гражданином в результате осуществления им незаконной предпринимательской или незаконной банковской деятельности, требует квалификации как по ст. ст.
171 и 172 соответственно, так и по ст. 198 УК.
При этом следует учесть, что в ст. 171 указание на крупный ущерб означает возможность вменения этого признака при неуплате налога от незаконного предпринимательства только при том условии, что деяние не только осуществлялось с прямым либо косвенным умыслом на причинение крупного ущерба, в данном случае - государству, но и было средством причинения такого ущерба.
Однако представляется безусловным, что факт осуществления незаконной предпринимательской или банковской деятельности сам по себе не может находиться в прямой причинной связи с неуплатой налогов и являться средством причинения этой неуплатой ущерба государству, поскольку гражданин, осуществляющий незаконную предпринимательскую или банковскую деятельность, имеет возможность декларировать свои доходы без точного указания источника и платить налоги с этих доходов.
Разрешая спор, Пленум указал в п. 4 постановления, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации либо без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК.
И хотя указанное положение, по нашему мнению, вполне справедливо, не совсем правильным представляется обоснование Пленумом приведенного вывода о квалификации по совокупности. Так, в первом предложении п. 4 постановления говорится, что в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности.
Строго говоря, ст. 10 названного Закона устанавливает, что налогообложению подлежат любые доходы, в том числе от предпринимательской деятельности, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по основному месту работы (службы, учебы) от других предприятий, учреждений и организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Однако при этом нельзя игнорировать положения ст. 2 ГК
РФ, согласно которой предпринимательской является не всякая самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а лишь ведущаяся лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Таким образом, получается, что нельзя говорить о доходе, получаемом в результате незарегистрированной деятельности, отвечающей всем иным признакам предпринимательской, как о налогооблагаемом доходе от предпринимательской деятельности. Правильней было бы указать, что физическое лицо-налогоплательщик обязан платить налог со всех получаемых им доходов даже при том, что эти доходы могут быть получены в результате незаконной деятельности.
Однако в таком случае неизбежно возник бы вопрос о необходимости квалификации по совокупности со ст. 198 УК РФ и взяток, и посягательств на собственность. Не желая "смущать" и "дезориентировать" правоприменительную практику, Пленум остановился на критикуемой нами формулировке. В то же время повторим, что это ничуть не умаляет правильности заключения о необходимости квалификации по совокупности, сделанного в п. 4 постановления от 4 июля 1997 г.
В завершение коснемся некоторых вызывающих споры вопросов применения норм о налоговых преступлениях, которые не нашли отражения в постановлении
Пленума.
Практически важен вопрос о том, будет ли преступлением неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Как мы полагаем, фактическая неуплата налога при том, что налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный законодательством срок, влечет ответственность по ст. ст. 198, 199 лишь тогда, когда лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем их непредставления либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов.
Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в данном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления.
В соответствии со ст. 30 УК уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Стало быть, за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена в ст. ст. 198, 199 УК, привлечь к уголовной ответственности нельзя. Сказанное немаловажно, поскольку некоторые следователи полагают, будто искажение первичной учетной бухгалтерской документации следует признать приготовлением к налоговому преступлению.
Ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет. Таким образом, если преступление было пресечено после представления в налоговые органы заведомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия, как представляется, следует расценить именно как покушение на преступление.
Перед следствием по делам о налоговых преступлениях встает вопрос, могут ли рассматриваться как вид сокрытия объектов налогообложения действия, ранее преследовавшиеся по ст. 162(3) УК РСФСР, т.е. уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.
Большинство юристов склоняется к тому, чтобы не признавать эти действия преступными. Главным доводом здесь служит то, что по УК РСФСР наряду с названными действиями закон предусматривал ответственность и за собственно сокрытие, заключающееся, в частности, в представлении в налоговые органы документации, содержащей заведомо искаженные данные. То есть законодатель отграничивал сокрытие объектов налогообложения от иных действий, выражающихся в противодействии или неисполнении требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов.
Последнее, стало быть, не признавалось равнозначным собственно сокрытию.
При этом ст. 162(3) УК РСФСР, в отличие от иных налоговых норм, не
"перешла" в новый УК.
Таким образом, говоря о сокрытии объектов налогообложения и об уклонении от уплаты налогов, практики и теоретики делают упор именно на действиях, связанных с различными "операциями" с отчетными документами, направленными на обман налоговых органов.
Однако налоговым законодательством под сокрытием понимается не только искажение представляемых отчетных документов, но и непредставление такой документации в налоговые органы. Поэтому-то и возник вопрос о том, не относится ли к сокрытию непредставление документов по требованию органов налоговой полиции, даже если это не связано с отчетом за соответствующий налогооблагаемый период.
Думается, решить проблему можно, основываясь на той разделяемой
Пленумом позиции, что налоговое преступление состоит не в непредставлении
(представлении искаженной) отчетной документации в налоговые органы, а в связанной с этими действиями (бездействием) фактической неуплатой налога, с которой напрямую и связаны описанные в УК незаконные действия с налоговой и бухгалтерской отчетностью.
Кроме того, к числу действий, влекущих преступный результат, относится непредставление в налоговые органы отчетной документации не во всех случаях, а лишь тогда, когда сделать это требуется именно для отчета за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный законодательством, а не произвольно определенный налоговыми органами.
И последнее. Как известно, бухгалтерский учет в организации порой должным образом не ведется. При разработке проекта Уголовного кодекса предлагались различные варианты статьи об ответственности за уклонение от ведения, за заведомо ненадлежащее ведение бухгалтерского учета. Если бы это предложение было принято, произошло бы, видимо, фактическое усечение состава налогового преступления, и привлечь к ответственности стало бы возможным уже за само искажение первичной учетной документации, что расценить сейчас в качестве стадии налогового преступления, как говорилось, нельзя.
Вместе с тем вопрос о надлежащем ведении бухгалтерского учета имеет значение и для ответственности за налоговое преступление, признаки которого описаны в ст. 199 УК, поскольку, несмотря на неправильное ведение учета, эти действия еще не обязательно направлены на подготовку налогового преступления.
Следователю для ответа на вопрос о внесении искажений в бухгалтерские и налоговые документы необходимо установить не только факт неподтверждения первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухгалтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих сведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых определяются налоговым законодательством.
Вместе с тем практика по-разному подходит к вопросу о том, следует ли расценивать как налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК, непредставление отчетной документации в случае, если в организации ведется достоверный учет. В одной из публикаций авторы со ссылкой на практику указывали, что, как правило, следственные органы и суды относят к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо искаженных отчетных документов, но только в том случае, если внесению неверных сведений в отчетность предшествовало умышленное искажение данных первичных документов. Если же последнего не было, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением или неучтением объектов налогообложения, как сокрытие не расценивают и уголовного дела по данному факту не возбуждают.
Как пишет профессор Б. Волженкин, в таком случае (т.е. когда отчетность вообще не представляется) налоговые органы вправе сами проверить наличие объектов налогообложения у налогоплательщика по имеющимся у последнего документам. Поэтому-то к сокрытию, по его мнению (вместе с подавляющим числом практиков), следует отнести умышленное непредставление отчетных бухгалтерских и налоговых документов в налоговые органы при одновременном отсутствии бухгалтерского учета (или ведении его с заведомыми искажениями).
Начальник юридического отдела управления ФСНП РФ по Москве И. ПАСТУХОВ
Доктор юридических наук П. ЯНИ
Репетиторство
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
Смежным с налоговыми преступлениями являются деяния, предусмотренные ст. 174 и 174.1 УК РФ, что прямо вытекает из диспозиции данных статей. Указанная взаимосвязь проявляется в том, что общественная опасность этих преступлений и основное сходство заключается, прежде всего, в дестабилизации экономической деятельности нашего государства, подрыве экономики, развитию инфляции. Различие проявляется в том, что преступления, предусмотренные ст. 174 и 174.1 УК РФ, способствуют сокрытию иных общественно опасных деяний, связанных с незаконным приобретением денежных средств и (или) имущества. А специфика общественно-опасных деяний, предусмотренных ст.ст. 198-199.2 УК РФ предусматривается в том, что наше государство не получает или получает не до конца причитающиеся денежные средства в виде установленных законом налогов, сборов и т.д.
Основным объектом легализации денежных средств выступает законодательно установленная экономическая деятельность России. Как уже упоминалось, объектом налоговых преступлений являются экономические интересы государства в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов. Объект преступлений, предусмотренных ст. 174-174.1, несколько шире тех преступлений, ответственность за которые установлена ст.198-199.2. Предметом указанного преступления являются денежные средства и (или) материальные ценности, добытые преступным путем. Предметом налоговых преступлений предусматриваются только денежные средства в форме обязательно установленных законом налоговых платежей (сюда также относятся сборы, взносы, пошлины и т.п.), подлежащие взиманию в бюджет.
Налоговые преступления следует отличать также от преступных деяний, совершаемых при банкротстве, а именно от фиктивного или преднамеренного банкротства, а также от неправомерных действий при банкротстве (ст. 195, 196, 197 УК РФ). Хотя, безусловно, имеется взаимосвязь деяний, указанных в ст. 195-197 УК РФ с преступлениями в налоговой сфере, так как большинство общественно-опасных деяний, указанных в диспозиции данных статей направлены на уклонение от уплаты законодательно установленных платежей. Поэтому, при рассмотрении дел, по статьям 195-197 УК РФ, необходимо учитывать возможность привлечения виновных лиц за преступления в сфере налогов и сборов.
Неуплата налогов в бюджет происходит также при незаконном предпринимательстве. Поэтому необходимо разграничивать налоговые преступления от деяния, предусмотренного ст. 171 УК РФ - незаконное предпринимательство. Это деяние также включает в себя уклонение от уплаты налогов и сборов, поскольку субъект данного преступления действует нелегально, с использованием преступных методов и средств, следовательно, контролировать его уплату налогов представляется затруднительным. Исходя из этого, поскольку указанная статья применяется только в том случае, когда лицо занимается деятельностью, которая может быть и должна быть зарегистрирована, субъекта этого преступления следует привлекать к ответственности не только по ст. 171 УК РФ, но и в соответствии со ст.198-199 УК РФ по правилам совокупности преступлений.
Уклонение от уплаты налогов также связано с производством, приобретением, хранением, перевозкой или сбытом немаркированных товаров и продукции (ст. 171.1 УК РФ). Это преступление, также как и преступления в налоговой сфере посягает на интересы государства в финансовой сфере, поскольку государство не получает причитающиеся ему денежные средства в виде акцизных сборов. Однако объект посягательства данного деяния несколько шире: преступления, предусмотренные статьей 171.1, создают дополнительную опасность жизни и здоровью населения, так как включают в себя производство, хранение, сбыт немаркированной продукции. Причем маркировка должна подтверждать защиту продукции от подделок, качество, соответствие требованиям ГОСТ и т.д. Таким образом, субъект данного преступления может нести ответственность по совокупности статей УК РФ, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере (например, ст.198-199), а также 171.1 и 238 УК РФ.
Деяние физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, не исполнившего обязанностей налогового агента, квалифицируется только по ст. 171 УК РФ без вменения ст. 199.1 УК РФ. Совокупность данных преступлений возможна только реальная. Действия же налогового агента, удержавшего из средств, выплачиваемых налогоплательщику, установленную сумму налогов, с ее последующим присвоением, квалифицируются по соответствующей части ст. 199.1 УК РФ и дополнительной квалификации как хищения не требуют.
Заключение
В Российской Федерации на протяжении многих лет уровень, масштабы и тенденции налоговой преступности как один из показателей ее социально-экономического развития остаются наиболее неблагополучными, и в последние годы отмечается их стойкая ежегодная отрицательная тенденция. Налоговые преступления все более часто совершаются при содействии государственных и муниципальных служащих, иных должностных лиц. Налоговая преступность как общественно опасное явление в экономической сфере представляет серьезную криминальную угрозу для национальной безопасности регионов и России в целом. В частности, она выступает значительным препятствием в экономическом и общественно-политическом развитии страны.
В период кризиса и реформирования экономики характерно появление неблагоприятных факторов, как, например, несовершенство законодательства, правовой нигилизм налогоплательщиков, оказывающих негативное воздействие и на общественные отношения в налоговой сфере, и т.п. В конечном итоге это ведет к уменьшению поступления денежных средств в бюджет страны и во внебюджетные государственные фонды. В свою очередь, сокращение денежных поступлений в бюджетную систему становится основным фактором невыполнения либо неэффективного выполнения государством своих внутренних и внешних функций. От этого страдает финансовая сторона национальной безопасности страны, в особенности безопасности государства, оказывается разрушительное воздействие на правовую культуру населения, в частности, притупляется чувство ответственности граждан, организаций в части их обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Следовательно, правильное выявление и квалификация налоговых преступлений, верное отграничение налоговых преступлений от смежных составов может, и будет иметь решающее значение в борьбе с налоговой преступностью.
Тем не менее, как установлено в настоящей работе, при квалификации налоговых преступлений может возникнуть множество неоднозначных и сложных вопросов, которые по-разному решаются в теории и на практике. Это можно объяснить тем, что современное налоговое законодательство является относительно новым и правоохранительные органы не имеют достаточного опыта. Кроме того, последние изменения, внесенные в Уголовный кодекс, особенно в части примечаний, освобождающих от ответственности лиц, ранее не совершавших преступлений при условии уплаты всех недоимок и штрафов, являются не совсем удачными и дальновидными.
Для устранения некоторых проблем квалификации налоговых преступлений необходимы не только более подробные и однозначные разъяснения Пленума Верховного Суда, но и необходимо вносить изменения в Уголовный и Налоговый кодекс, чтобы сделать их менее противоречивыми относительно друг друга. Кроме того, у нашей страны имеется богатый исторический опыт борьбы с налоговыми преступлениями, а для более быстрой интеграции в мировое сообщество можно использовать передовой опыт развитых зарубежных стран.
Список литературы
1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12.12.1993 // Российская газета, № 237, 25.12.1993.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации Часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ в редакции от 17.07.2009 // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, № 32, ст. 3301.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации Часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ в редакции от 17.07.2009 // Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, № 5, ст. 410.
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 года № 195-ФЗ в ред. 17.12.2009 // Российская газета, 31.12.2001. - № 256.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ в ред. 25.12.2009 // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998. - № 31. - ст. 3824.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ в ред. 29.12.2009 // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. - № 32. - ст. 3340.
7. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ в ред. от 29.12.2009 № 383-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 17.06.1996. - № 25. - ст. 2954.
8. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета, № 297, 31.12.2006.
9. Батайкин П.А. Объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации / П.А. Батайкин // Бизнес в законе, 2008. - № 2.
10. Батайкин П.А. Новые юридические конструкции в механизме охраны интересов государства и общества в налоговой сфере / П.А. Батайкин // Черные дыры в российском законодательстве, 2008.
11. Васильев В.В. Ответственность за налоговые преступления в скандинавских странах (сравнительно-правовой анализ). - Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - Нижний Новгород, 2007.
12. Верина В.П. Преступления в сфере экономики. - М.: Дело, 2008.
13. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб.: Юридический центр Пресс, 2007.
14. Вусатая З.А. Личность налогового правонарушителя / З.А. Вусатая // «Черные дыры» российского законодательства, 2006. - № 4.
15. Гладкова М.В. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства. - Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - Краснодар, 2009.
16. Григорьев В.А. Предмет налоговых преступлений. - М.: Академия экономической безопасности МВД России, 2007.
17. Ефимичев П.С., Ефимичев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права, 2008. - № 8.
18. Карякин В.В. Отдельные аспекты проблемы «налоговой преступности» // Недвижимость и инвестиции: правовое регулирование, 2006. - № 3-4.
19. Коновалова З.А. Налоговая преступность и ее предупреждение в республике Коми. - Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - Ставрополь, 2008.
20. Кругликов Л.Л. Уголовное право России. Часть особенная: учебник для вузов (издание четвертое). - М.: Волтерс Клувер, 2008.
21. Кузнецова А.П. Преступления в сфере экономики. - Н. Новгород: Нижегородская правовая академия, 2008.
22. Кузнецова Н.Ф. Проблемы квалификации преступлений: Лекции по спецкурсу «Основы квалификации преступлений». - М.: Издательский Дом «Городец», 2008.
23. Лебедев В.М. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. 7-е издание, дополненное и исправленное. - М.: Проспект, 2008.
24. Лопашенко Н.А. Вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. - Саратов, 2007.
25. Меженин В.А. Характеристика мотива неисполнения обязанностей налогового агента / В. А. Меженин // Северо-Кавказкий юридический вестник. 2008. - № 3.
26. Мясников О.А. Об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов // Налоговый вестник, 2009. - № 3.
27. Новоселов Г.П. Уголовное право. Особенная часть: учебник. 5-е изд., изм. и доп. - М.: Норма, 2009.
28. Радченко В.И., Михлин А.С., Казакова В.А. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный). 3-е издание, переработанное и дополненное. - М.: Проспект, 2009.
29. Разумов С.А., Борзенков Г.Н., Верин В.П. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (5-е изд.) - М.: Юрайт-Издат, 2007.
30. Сосов M.A. К вопросу о юридической природе деяния, предусмотренного ст. 199.2 Уголовного кодекса РФ Вестник московского университета, 2008. - № 6.
31. Харламова А.А. О некоторых объективных признаках уклонения от уплаты налогов и (или) сборов // Вестник Калининградского юридического института МВД России, 2009.
Подобные документы
Общие положения об уголовной ответственности за налоговые преступления. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица (ст. 198 УК РФ). Отграничение налоговых преступлений от смежных посягательств по УК РФ.
курсовая работа , добавлен 05.04.2015
Понятие уклонения от уплаты налогов. Объективная сторона состава преступления. Классификация способов уклонения от уплаты налогов и сборов. Вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов. Сущность деятельного раскаяния.
курсовая работа , добавлен 07.10.2010
Классификация преступлений в сфере экономической деятельности. Виды налоговых преступлений. Уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица или организации. Неисполнение обязанностей налогового агента. Сокрытие денежных средств либо имущества.
контрольная работа , добавлен 26.12.2010
Сущность квалификации и разновидность налоговых преступлений, субъекты и место их совершения. Особенности привлечения к уголовной ответственности и освобождение от нее по делам об уклонении от уплаты налогов и сборов с организации, назначение наказания.
курсовая работа , добавлен 28.01.2011
Значение института уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. Круг бюджетных отношений, на которые посягает рассматриваемое преступление. Способы уклонения от уплаты налогов и сборов и субъективные признаки данного преступления.
курсовая работа , добавлен 07.11.2010
Общая характеристика уголовного законодательства России и зарубежных стран, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. Юридический анализ статьи 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица".
дипломная работа , добавлен 16.06.2012
Анализ налоговых преступлений: объектов, субъектов, квалифицирующих признаков. Соотношение налоговых преступлений со смежными составами преступлений в сфере экономической деятельности. Освобождение от уголовной ответственности за налоговые преступления.
дипломная работа , добавлен 21.09.2012
Способы совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. Уровни государственной политики в сфере налогообложения и ответственности за нарушения налогового законодательства. Виды преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов.
курсовая работа , добавлен 31.12.2010
Особенности выявления, расследования и привлечения к уголовной ответственности за преступления, связанные уклонением от уплаты налогов и сборов с организации в Российской Федерации. Международно-правовые основы борьбы с налоговыми преступлениями.
дипломная работа , добавлен 23.05.2016
Изучение субъекта, объекта, субъективной и объективной стороны преступления. Назначение наказания за уклонение от уплаты налогов и сборов. Уголовная ответственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения. Анализ судебной практики по преступлениям.
Н.Н. Балюк,
Воронежский государственный аграрный университет
НЕКОТОРЫ1Е ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫ1Х
ПРЕСТУПЛЕНИЙ
SOME PROBLEMS OF QUALIFICATION OF TAX CRIMES
В статье содержится развернутый анализ юридических составов налоговых преступлений; исследуются проблемы определения объекта и предмета налогового преступления, характеристики объективной и субъективной стороны. Автор предлагает использование комплексного подхода к анализу объекта налоговых преступлений и их квалификации.
Article contains the developed analysis of legal structures of tax crimes; problems of definition of object and subject of a tax crime, the characteristic of the objective and subjective party are investigated. The author offers use of an integrated approach to the analysis of object of tax crimes and their qualification.
В отечественной уголовно-правовой науке анализ налоговых преступлений был постоянно сопряжен с трудностями классификации хозяй-ственных преступлений в целом и финансовых в частности. Действующий УК РФ помещает нало -говые преступления в главу 24 с названием «Преступления в сфере экономической деятель -ности». Данное название представляет собой слишком обширную по смысловому значению формулировку и указывает на еще более масштабную сферу общественной жизни. Более то -го, оно практически дословно повторяет заголо -вок раздела VIII УК РФ «Преступления в сфере экономики». На наш взгляд, такое несовершенство юридической техники негативно отражается на квалификации налоговых преступлений и порождает целый комплекс проблем.
Сфера преступного посягательства для налоговых преступлений имеет определяющее значение, так как выступает в качестве важнейшего квалифицирующего признака данной группы преступных деяний. Отечественные специалисты совершенно справедливо уточняют ее характер, подчеркивающий общественную опасность составов, закрепленных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Исходя из видового объекта преступления, как правило, выделяют отдельную группу в виде посягательств на общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и справедливо относят к ней налоговые преступления .
Продолжая систематизацию экономических преступлений по видовому объекту («общест-венные отношения и интересы, возникающие по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределе -нию, обмену и потреблению материальных благ и услуг»), ученые также уточняют, что те могут быть разделены на подгруппы в зависимости от непосредственных объектов преступных посяга -тельств. Исходя из этого, ими отмечены престу-
пления в сфере предпринимательской и иной экономический деятельности; в сфере кредитно -денежного обращения; в сфере финансовой и фискальной деятельности государства (ст. ст. 188-194, 198-199.2 УК РФ) .
Финансовая преступность уже длительное время считается самостоятельной разновидно -стью экономической преступности, и российские исследователи однозначно относят налоговые преступления к преступлениям в сфере финансовой или финансово-кредитной деятельности (по родовому объекту), называя их совершаемыми против порядка уплаты таможенных платежей и налогов, где объектом охраны (преступного посягательства) выступают финансовые интересы государства .
Например, И. А. Клепицкий выделяет в качестве отдельной группы экономических преступлений преступления в сфере финансов (уклонение от уплаты налогов и таможенных платежей (ст. ст. 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ)) ,
Б.В. Волженкин, детально конкретизируя объект финансового преступления, выделяет преступления против установленного порядка уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления) в форме уклонения физического лица или организации от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды . Кроме того, некоторые специалисты, отдельные ученые в сфере уголовно-правовой науки, в частности, полагают, что следует также выделять: 1) преступления в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов; 2) преступления в сфере обращения платежных средств; 3) преступления в сфере кредитования. К первой группе они относят налоговые преступления (ст. ст. 198-199.2), а также составы, закрепленные ст. ст. 192 и 194 УК РФ .
Финансовые преступления, как считает
О.Г. Карпович, - это деяния, посягающие на отношения собственности, которые развиваются,
изменяются и прекращаются внутри финансовой системы России .
Существует также интересная точка зрения, согласно которой финансовые преступления считаются системой преступлений в сфере финансовой безопасности и им соответствует определен -ный системный комплекс уголовно-правовых норм, который направлен на охрану обществен -ных отношений в этой сфере . Следует при -знать, что последствия финансовой (в том числе, налоговой) преступности усугубляют финансовые проблемы государства и в связи с этим яв -ляются одной из наиболее существенных угроз финансовой безопасности .
Становится очевидным, что при объективном анализе данной группы преступлений наблюдает -ся смешение экономических и правовых критериев квалификации. Невозможно отрицать, что совершение налоговых преступлений, с одной стороны, направлено на деформацию отношений, возникающих по поводу реализации права государственной и муниципальной собственности, и с другой, опосредованно, - на разрушение всей финансовой системы государства.
Примечательным является тот факт, что обязанность всех граждан платить законно ус -тановленные налоги и сборы закреплена Кон -ституцией РФ (ст. 57) и является неотъемлемым элементом их правового статуса. Пленум Вер -ховного Суда Российской Федерации в Поста -новлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О прак -тике применения судами уголовного законода-тельства об ответственности за налоговые пре -ступления» в п. 1 прямо указал, что уклонение от уплаты налогов и сборов рекомендуется счи -тать умышленным невыполнением конституци -онной обязанности платить законно установ -ленные налоги и сборы, а общественная опас-ность в данном случае заключается в непоступ -лении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Опираясь на господствующую в отечественной уголовно-правовой науке точку зрения, высказанную еще профессором А. Н. Трайниным, отметим, что объектом преступления могут быть только общественные отношения, при этом уточнения объекта могут производиться только в от -ношении конкретного объекта, который является элементом определенного преступления . В свою очередь, Н. Ф. Кузнецова, анализируя содержание понятия «преступление» и «преступное деяние», также акцентировала внимание на том, что в процессе их совершения вред причиняется именно общественным отношениям .
По мнению других исследователей, логика рассуждения ученых, усматривающих в объекте преступления общественные отношения, позво-ляет обнаружить две исходные посылки:
1) объектом преступления признается то, чему преступление причиняет вред или создает угрозу его причинения; если общественному явлению не может быть причинен ущерб, оно не
нуждается в уголовно-правовой охране;
2) преступление наносит вред или создает угрозу несения вреда именно общественным отношениям, а не чему-то иному (например, нормам права, правовому благу, имуществу и т. д.) .
Несмотря на то, что концепция объекта преступления как общественного отношения действительно господствовала в советском уголовном праве, существовала и другая точка зрения об объекте преступления как некоем комплексе явлений (интересов) в контексте общественного отношения, против которых преступление было направлено и которые охранялись уголовным правом. При этом Б. С. Никифоров также уточнял, что участники общественных отношений, носители соответствующих охраняемых правом интересов, государственные и общественные институты, которым преступление причиняет вред (ущерб), охватываются понятием охраняемого уголовным правом общественного отношения, то есть понятием объекта преступления, так как вместе с этими интересами они образуют объект преступления .
Как отмечал Н. И. Коржанский, совершение преступления действительно было возможно только в случае непосредственного воздействия на общественные отношения, элементами кото -рого являются: субъекты (носители) обществен -ных отношений; предмет (объект), по поводу которого осуществляется общественное отноше -ние; социальная связь как содержание общественных отношений в рамках социальной деятельности субъектов .
Представляется, что данные уточнения являются верными и подчеркивают то обстоятельство, что понятие родового и видового объекта преступления зачастую не может исчерпываться абстрактным указанием только на виды общественных отношений. Полагаем, что социальные связи субъектов правоотношений и их законные интересы придают общественному отношению определенную направленность и позволяют наиболее точно определить объект преступного посягательства. Исходя из этого, предлагается считать объект налоговых преступлений сложносоставным, что вполне оправданно, так как в результате их совершения наносится вред не только финансово-бюджетной и налоговой системам Российской Федерации, но и ее финансовым интересам.
Итак, преступления, составы которых закреплены в ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, полностью совпадают не только по родовому объекту (общественные отношения экономического характера и экономические интересы государства), но и видовому, которым являются финансовые и бюджетные отношения вкупе с финансовыми и бюджетными интересами государства. Непосредственный объект данной группы преступлений также может быть обобщен и сформулирован единообразно как общественные отношения, складывающиеся по поводу законодательно установленного порядка уплаты налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, и конкретные фи-
нансовые интересы государства, возникающие в процессе установления, исчисления и взимания налогов и сборов.
Что касается предмета преступления, то для составов, закрепленных ст. ст. 198, 199 УК РФ, он также совпадает и представляет собой все налоги и сборы, подлежащие уплате физическими или юридическими лицами. Предмет преступления, закрепленного ст. 199.1 УК РФ, несколько отличен и представляет собой налоги, подлежащие исчислению и удержанию у налогоплательщика, а также последующему перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Предметом преступления, закрепленного ст. 199.2 УК РФ, являются денежные средства либо имущество юридического лица или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
В связи с этим И. Н. Соловьев полагает, что предметом налоговых преступлений (ст. ст. 198 и 199 УК РФ) в конечном итоге являются денеж -ные суммы, уплачиваемые во исполнение нало -говой обязанности и обязанности по уплате сборов . Данная точка зрения нам близка, так как позволяет оценить невыплаченные налоги или сокрытое имущество в их денежном выражении, что на практике является единственно возможным и приемлемым вариантом.
В свое время профессор А. Н. Трайнин справедливо указывал, что характеризовать преступ -ления следует именно по объективной стороне, в которой отражается их специфика и проходит грань, отделяющая преступное поведение от не -преступного . Профессор Н. Ф. Кузнецова подчеркивала, что субъективная и объективная стороны преступления одинаково важны, и ни одной из этих « диалектически связанных сторон поведения» не может отдаваться предпочтение. Преступное действие и бездействие, по ее справедливому мнению, имеют двуединую природу, то есть являются проявлением вовне воли субъекта и выступают как причины определенных последствий воздействия человека на внешний мир . Профессор В. Н. Кудрявцев особо выделял объективную сторону преступления и под -черкивал ее значение как внешнего проявления преступного поведения, рассматривая его как процесс противоправного посягательства на ох -раняемые уголовным законом интересы .
Объективную сторону налоговых преступле -ний, прежде всего, образуют способ их соверше -ния в виде противоправного деяния или бездей -ствия конкретного характера, а также их специ -альный квалифицирующий признак - крупный и особо крупный размер.
Принимая во внимание общественную опасность налоговых преступлений, О. Г. Карпович полагает, что составы всех налоговых преступ -лений УК РФ должны квалифицироваться как финансовое мошенничество. Сущность общест -венной опасности такого мошенничества определяется им объективной способностью подоб-
ных действий продуцировать негативные изменения в финансовой сфере, нарушать упорядоченность системы общественных отношений собственности, деформировать и вносить элементы дезорганизации в сложившийся порядок производства, распределения и обмена материальными благами и услугами .
Данная точка зрения, безусловно, вызывает интерес и выглядит обоснованной, однако способы совершения налоговых преступлений и мошеннических действий, на наш взгляд, различны, несмотря на схожую конечную цель - незаконное присвоение чужого имущества. В связи с этим также следует уточнить, что налоговые преступления являются посягательствами на государственную или муниципальную собственность в части формирования бюджетов соответствующего уровня, то есть имеют принципиально другой объект. Элементы объективной стороны, в частности способы совершения преступного деяния (бездействия), также не совпадают.
Способом негативного воздействия на общественные отношения при совершении преступ -ления является в том числе разрыв социальной связи как содержания общественного отношения, что возможно при невыполнении субъектом воз -ложенной на него обязанности и наиболее характерно для налоговых преступлений. Способ совершения преступлений, закрепленных ст. ст. 198, 199 УК РФ, выражается в уклонении нало -гоплательщика от уплаты налогов и/или сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Под уклонением от уплаты налогов и/или сборов следует понимать действия или бездейст -вие, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих на -логов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации соответствующего уровня.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется противоправным бездействием, которое заклю-чается в нарушении установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанностей налогового агента по ис-числению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации законно установленных налогов.
Объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, характеризуется противоправным деянием, которое заключается в сокрытии денежных средств либо иного имущества, принадлежащих юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю - налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов), за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и/или сборам.
Рассматривая элементы объективной стороны
преступления, А.П. Козлов отмечает, что действия и бездействия могут быть трех разновидностей: действие или бездействие по исполнению преступления, действие или бездействие как способ преступления и действие или бездействие по созданию способа . В связи с тем, что бездействие сложнее квалифицировать, А. В. Корнеева указывает на субъективный критерий бездействия как на реальную возможность совершить конкретное действие в конкретной обстановке с учетом субъективных свойств определенного лица. Чистым бездействием является прямое неисполнение лицом возложенной на него обязанности, а смешанным - частичное выполнение функции .
При этом А. И. Бойко выделяет две формы бездействия: полное и частичное - и делает вы -вод, что при криминализации бездействия зако -нодатель явно продемонстрировал то, как он за -ботится о защите публичного интереса, особенно если при этом субъект преступления является специальным . Более того, как подчеркивала Т. В. Церетели, само бездействие может иметь мотивирующее значение для поведения других лиц и может побудить их к активным действиям. При таких обстоятельствах оно становится спо -собом совершения преступления .
В связи с этим полагаем, что для налоговых преступлений, рассмотренных выше, конкретные действия (бездействие) являются способом сов ершения пр е ступления.
Обязательным квалифицирующим признаком преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога или сбора или совокупности налогов и сборов. При квалификации учитывается размер неуплаченных налогов и/или сборов в пределах трех финансовых лет подряд, однако ответственность может наступить и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) по сумме составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные сроки их уплаты.
Большинство исследователей относят налоговые преступления к длящимся или продолжае -мым противоправным деяниям (бездействию), которые считаются оконченными с момента фактической неуплаты налогов за определенный налоговый период . Эту точку зрения почти опровергает Н. Ф. Кузнецова, которая полагает, что ввиду законодательного установления конкретных жестких сроков уплаты налогов и сборов налоговое преступление будет считаться оконченным в эти сроки. Следовательно, если в следующем финансовом году подобная ситуация повторится, такое преступление нельзя считать длящимся или продолжающимся, оно должно образовывать новый состав .
Действительно, и НК РФ, и УК РФ устанавливают сроки, по истечении которых может быть засвидетельствована неуплата налогов и сборов. Следовательно, длительность налогового преступ-
ления определяется длительностью конкретного налогового периода и предусматривает уголовную ответственность именно за этот период. Именно поэтому мы полностью согласны
с Н.Ф. Кузнецовой и полагаем, что, если срок совершения налогового преступления значительно превышает указанный в законе временной интервал, допустимо образование нового состава налогового преступления. В противном случае уголовное наказание может не соответствовать степени тяжести совершенного преступления.
Субъект всей группы налоговых преступ -лений является специальным, им признается налогоплательщик, его представитель или на -лотовый агент. Для составов, закрепленных ст. ст. 198, 199.2 УК РФ, это - достигшее шест -надцатилетнего возраста физическое лицо -налогоплательщик; индивидуальный предпри-ниматель; частный нотариус; адвокат, учре-дивший адвокатский кабинет; глава крестьян -ского (фермерского) хозяйства; иное физиче-ское лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых налого -вым законодательством; иное лицо, фактиче-ски осуществляющее свою предприниматель -скую деятельность через подставное лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального пр е дпринимателя.
Для составов, закрепленных ст. ст. 199, 199.2 УК РФ, субъект преступления - это лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации в налоговые органы и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Среди таких лиц должны быть названы: руководитель юридиче-ского лица; главный бухгалтер (бухгалтер) юридического лица; иное лицо, специально уполно -моченное органом управления юридического лица на совершение указанных действий; лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) юридического лица.
Дополнительным квалифицирующим при -знаком состава, закрепленного ч. 2 ст. 199 УК РФ, является совершение уклонения от упла -ты налогов и сборов с организации, совер-шенное группой лиц по предварительному сговору. В этом случае Верховный Суд РФ рекомендует квалифицировать содеянное по пункту «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указан -ные выше лица заранее договорились о со -вместном совершении действий, направлен -ных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
А. П. Коз лов полагает, что такое соучастие следует квалифицировать как преступную группу с предварительным соглашением, стихийно образованную, без глубокого планирования преступления и конкретизации роли каждого из участников. Такое преступное образование является одноразовым, исключение составляют случаи
привлечения к уголовной ответственности по нескольким составам .
В качестве специального субъекта преступления, закрепленного ст. 199.1 УК РФ, указан
налоговый агент, которым в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ является лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Как правило, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов возникает у юридических лиц, перечень которых установлен НК РФ.
Субъективная сторона всех налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, характеризуется исключительно прямым умыслом и целью полной или частичной неуплаты налогов и/или сборов. В данной связи Конституционный Суд Российской Федерации признал составообразующим только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налога или сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил (Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П).
Следует отметить, что при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, возбужденного по ст. ст. 198, 199 УК РФ, недопустимо устанавливать ответственность за такие действия или бездействие налогоплательщика, которые имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использова -нии предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога (налоговых льгот) или выбором наиболее выгодных для него форм пред-
принимательской деятельности или оптимально -го вида платежей. Помимо этого при решении вопроса о наличии у лица умысла на уклонение от уплаты налога (сбора) Верховный Суд РФ рекомендует учитывать обстоятельства, исклю -чающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).
В советском уголовном праве сложилось понятие вины, которое превалирует и в современной науке. Под виной традиционно понималось психическое отношение субъекта преступления к совершенному им деянию в форме умысла или неосторожности . Советскими учеными также были установлены существенные признаки вины как общего основания уголовной ответственности:
1) наличие субъективных и объективных обстоятельств, характеризующих преступника, совершенное им преступление, его последствия, условия и мотивы совершения;
2) отрицательная общественная (морально-политическая) оценка всех указанных обстоятельств;
3) убеждение суда, что действия преступника на основании этой оценки должны повлечь за собой уголовную ответственность .
Как уже отмечалось, указанное понятие вины надежно закрепилось в отечественной уголовно -
правовой науке, что является вполне оправдан -ным даже с позиции современных реалий общественной жизни . Умышленная форма вины, в свою очередь, может выражаться в осознании преступником общественной опасности совершенного действия или в предвидении и желании, или сознательном допущении общест -венно опасных последствий .
Действительно, важным обстоятельством для квалификации является то, что вина как психическое отношение личности к происхо-дящему подчеркивает наличие осознанности при совершении преступления. Отсюда спе-циалисты оценивают вину как психическую оценку личностью собственного поведения в конкретной ситуации .
В процессе анализа современных законода -тельных формулировок, закрепляющих содер-жание и формы вины, специалисты также при -ходят к выводу о том, что вина в действующем УК РФ - это степень осознания лицом харак -тера совершаемых им действий (бездействия) и их последствий, где осознание преступником своих действий включает в себя осознание об -щественной опасности совершаемых действий, их уголовной, гражданской, конституционной, административной противоправности, а также того, что его действия нарушают нормы дру -гих отраслей права, нормы морали, не одобря -ются обществом и др..
Таким образом, проанализировав все соста -вы (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ), мы пришли к выводу о том, что налоговые престу -пления отнесены законодателем к группе эко-номических преступлений обоснованно и долж -ны классифицироваться как разновидности фи -нансовых преступлений. Внутри этого массива они образуют особую группу, так как подрыва -ют основы финансово-фискальной системы го -сударства и наносят вред бюджету соответст-вующего уровня.
Полагаем целесообразным рассматривать объект налоговых преступлений сложносостав-ным и принимать во внимание не только виды общественных отношений, правовые институты, но и соответствующие им общественные интересы. Исходя из этого, преступления, составы ко -торых закреплены в ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, полностью совпадают не только по родовому (общественные отношения экономического характера и экономические интересы государства), но и видовому объекту (финансовые и бюджетные отношения вкупе с финансовыми и бюджетными интересами государства).
Непосредственным объектом налоговых преступлений являются общественные отношения, складывающиеся по поводу установленного порядка уплаты налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, и финансовые интересы государства, возникающие в процессе установления, исчисления и взимания налогов и сборов с граждан и организаций. Однако в конечном
итоге предметом всех налоговых преступлений, независимо от их состава, являются исключитель -но денежные средства, в которых выражается вся сумма налога (сбора) или недоимки.
Полагаем необходимым уточнить вопрос о сроке налоговых преступлений, который точно ограничивается определенным налоговым периодом, что не позволяет относить их к катего -риям длящихся или продолжающихся.
ЛИТЕРАТУРА
1. Бойко А.И. Преступное бездействие. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. - 320 с.
2. Волженкин Б.В. Экономические преступления. - СПб: Юридический центр Пресс, 1999. - 312 с.
3. Злобин Г.А., Никифоров Б.С. Умысел и его формы. - М.: Юридическая литература, 1972. - 264 с.
4. Карпович О.Г. Понятие, признаки и виды финансового мошенничества // Юридический мир. - 2010. - № 8. - С. 38-40.
5. Клепицкий И. А. Система хозяйственных преступлений. - М.: Статут, 2005. - 572 с.
6. Козлов А.П. Понятие преступления. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. - 819 с.
7. Козлов А. П. Соучастие: традиции и реальность. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. - 362 с.
8. Кондрат Е.Н. Финансовая преступность как объект финансового контроля // Российская юстиция. - 2011. - № 11. - С. 56-60.
9. Коржанский Н.И. Объект посягательства и квалификация преступлений: учебное пособие.
Волгоград, 1976. - 120 с.
10. Корнеева А.В. Теоретические основы квалификации преступлений / под ред. А. И. Ра-рога. - М.: ТК Велби, Проспект, 2008. - 176 с.
11. Кудрявцев В. Н. Объективная сторона преступления. - М.: Г осюриздат, 1960. - 244 с.
12. Кузнецова Н.Ф. Избранные труды. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. - 834 с.
13. Кузнецова Н.Ф. Проблемы квалификации преступлений: лекции по спецкурсу / науч. ред.
В. Н. Кудрявцева. - М.: Г ородец, 2007. - 336 с.
14. Наумов А.В. Российское уголовное право: курс лекций: в 2 т. - М.: Юридическая лите -ратура, 2004. -832 с.
15. Никифоров Б. С. Объект преступления по советскому уголовному праву. - М., 1960. - 230 с.
16. Новоселов Г. П. Учение об объекте преступления. -М.: Норма, 2001. - 208 с.
17. Петросян О.Ш. К вопросу о месте преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности в системе Особенной части УК РФ // Юридический мир. - 2011. - № 1. - С. 8-
18. Российское уголовное право: учебник: в 2 т. / Под ред. Л.В. Иногамовой-Хегай, В. С. Коми-сарова, А. И. Рарога. - 2-е изд., перераб. и доп.
М.: ТК Велби, Проспект, 2007. (Т. 2. Особенная часть) - 664 с.
19. Скляров С.В. Вина и мотивы преступного поведения. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. - 326 с.
20. Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. - М.: Экзамен, 2006. - 526 с.
21. Трайнин А.Н. Избранные труды. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. - 898 с.
22. Уголовное право России. Общая часть / под ред. В.Н. Кудрявцева, В.В. Лунеева, А.В. Наумова. - 2-е изд., пераб. и доп. - М.: Юристъ, 2006. - 540 с.
23. Уголовное право России. Особенная часть: учебник / под ред. А.И. Рарога. - М.: Эксмо, 2009. - 704 с.
24. Уголовное право России. Практический курс / под общ. ред. А.И. Бастрыкина; под науч. ред. А.В. Наумова. - М.: Волтерс Клувер, 2007.
25. Уголовное право России: курс лекций / под ред. А.И. Рарога. - М.: ТК Велби, Проспект, 2007. - 496 с.
26. Уголовное право России: учебник для вузов: в 2 т. / под ред. А. Н. Игнатова, Ю.А. Краси -кова. - М.: Норма, 2005. (Т. 1. Общая часть) - 592 с.
27. Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: учебник / под ред. Л.В. Иногамо-вой-Хегай, А.И. Рарога, А.И. Чучаева. - М.: ИНФРА-М, КОНТРАКТ, 2005. - 553 с.
28. Уголовное право. Особенная часть: учебник / под ред. Л. В. Г аухмана, С.В. Максимова. - 2-е изд. перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2005. - 704 с.
29. Утевский Б.С. Вина в советском уголовном праве. - М.: Г осюриздат, 1950. - 320 с.
30. Церетели Т.В. Причинная связь в уголовном праве. - М.: Г осюриздат, 1963. - 383 с.
31. Черненко Т.Г., Силаев С.О. соотношении длящихся и продолжаемых преступлений (на примере уклонения от уплаты налогов и сборов) // Уголовное право. - 2010. - N 4. - С. 73-78.
32. Шаргородский М.Д. Вина и наказание в советском уголовном праве. - М.: Юрид. изд. НКЮ СССР, 1945. - 56 с.
33. Якушин В.А., Каштанов К.Ф. Вина как основа субъективного вменения. - Ульяновск: Средневолжский научный центр, 1997. - 65 с.
1. Boyko A.I. Prestupnoe bezdeystvie. - SPb.: Yuridicheskiy tsentr Press, 2003. - 320 s.
2. Volzhenkin B.V. Ekonomicheskie prestup-leniya. - SPb: Yuridicheskiy tsentr Press, 1999. - 312 s.
3. Zlobin G.A., Nikiforov B.S. Umyisel i ego formyi. - M.: Yuridicheskaya literatura, 1972. - 264 s.
4. Karpovich O.G. Ponyatie, priznaki i vidyi fi-nansovogo moshennichestva // Yuridicheskiy mir.
2010. - N 8. - S. 38-40.
5. Klepitskiy I. A. Sistema hozyaystvennyih prestupleniy. - M.: Statut, 2005. - 572 s.
6. Kozlov A.P. Ponyatie prestupleniya. - SPb.: Yuridicheskiy tsentr Press, 2004. - 819 s.
7. Kozlov A. P. Souchastie: traditsii i re-alnost.
SPb.: Yuridicheskiy tsentr Press, 2001. - 362 s.
8. Kondrat E.N. Finansovaya prestupnost kak ob"ekt finansovogo kontrolya // Rossiyskaya yustit-siya. - 2011. - N 11. - S. 56-60.
9. Korzhanskiy N.I. Ob"ekt posyagatelstva i kvalifikatsiya prestupleniy: uchebnoe posobie. - Volgograd, 1976. - 120 s.
10. Korneeva A.V. Teoreticheskie osnovyi kvalifikatsii prestupleniy / pod red. A. I. Raroga. - M.: TK Velbi, Prospekt, 2008. - 176 s.
11. Kudryavtsev V.N. Ob"ektivnaya storona prestupleniya. - M.: Gosyurizdat, 1960. - 244 s.
12. Kuznetsova N.F. Izbrannyie trudyi. - SPb.: Yuridicheskiy tsentr Press, 2003. - 834 s.
13. Kuznetsova N.F. Problemyi kvalifikatsii prestupleniy: lektsii po spetskursu / nauch. red. V. N. Kudryavtseva. - M.: Gorodets, 2007. - 336 s.
14. Naumov A.V. Rossiyskoe ugolovnoe pravo: kurs lektsiy: v 2 t. - M.: Yuridicheskaya literatura, 2004. -832 s.
15. Nikiforov B.S. Ob"ekt prestupleniya po sov-etskomu ugolovnomu pravu. - M., 1960. - 230 s.
17. Petrosyan O.Sh. K voprosu o meste prestupleniy v sfere obespecheniya finansovoy be-zopasnosti v sisteme Osobennoy chasti UK RF // Yuridicheskiy mir. - 2011. - N 1. - S. 8-11.
18. Rossiyskoe ugolovnoe pravo: uchebnik: v 2 t. / Pod red. L.V. Inogamovoy-Hegay, V. S. Komis-arova, A. I. Raroga. - 2-e izd., pererab. i dop. - M.: TK Velbi, Prospekt, 2007. (T. 2. Osobennaya chast) - 664 s.
19. Sklyarov S.V. Vina i motivyi prestupnogo povedeniya. - SPb.: Yuridicheskiy tsentr Press,
20. Solovev I.N. Nalogovyie prestupleniya i prestupnost. - M.: Ekzamen, 2006. - 526 s.
21. Traynin A.N. Izbrannyie trudyi. - SPb.: Yuridicheskiy tsentr Press, 2004. - 898 s.
22. Ugolovnoe pravo Rossii. Obschaya chast / pod red. V.N. Kudryavtseva, V. V. Luneeva, A.V. Naumova. - 2-e izd., perab. i dop. - M.: Yurist", 2006. - 540 s.
23. Ugolovnoe pravo Rossii. Osobennaya chast: uchebnik / pod red. A.I. Raroga. - M.: Eksmo, 2009. - 704 s.
24. Ugolovnoe pravo Rossii. Prakticheskiy kurs / pod obsch. red. A.I. Bastryikina; pod nauch. red. A.V. Naumova. - M.: Volters Kluver, 2007. - 808 s.
25. Ugolovnoe pravo Rossii: kurs lektsiy / pod red. A.I. Raroga. - M.: TK Velbi, Prospekt, 2007.
26. Ugolovnoe pravo Rossii: uchebnik dlya vu-zov: v 2 t. / pod red. A.N. Ignatova, Yu.A. Krasikova. - M.: Norma, 2005. (T. 1. Obschaya chast)
27. Ugolovnoe pravo Rossiyskoy Federatsii. Obschaya chast: uchebnik / pod red. L.V. Inogamo-voy-Hegay, A.I. Raroga, A.I. Chuchaeva. - M.: INFRA-M, KONTRAKT, 2005. - 553 s.
28. Ugolovnoe pravo. Osobennaya chast: uchebnik / pod red. L.V. Gauhmana, S.V. Maksimova. - 2-e izd. pererab. i dop. - M.: Eksmo,
29. Utevskiy B.S. Vina v sovetskom ugolovnom prave. - M.: Gosyurizdat, 1950. - 320 s.
30. Tsereteli T.V. Prichinnaya svyaz v ugolovnom prave. - M.: Gosyurizdat, 1963. - 383 s.
31. Chernenko T.G., Silaev S.O. sootnoshenii dlyaschihsya i prodolzhaemyih prestupleniy (na primere ukloneniya ot uplatyi nalogov i sborov) // Ugolovnoe pravo. - 2010. - № 4. - S. 73-78.
32. Shargorodskiy M.D. Vina i nakazanie v sovetskom ugolovnom prave. - M.: Yurid. izd. NKYu SSSR, 1945. - 56 s.
33. Yakushin V.A., Kashtanov K.F. Vina kak osnova sub"ektivnogo vmeneniya. - Ulyanovsk: Srednevolzhskiy nauchnyiy tsentr, 1997. - 65 s.
